Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 09-01-2019 r. – 0113-KDIPT2-3.4011.510.2018.5.SJ

Obowiązki płatnika w związku z wypłatą pracownikom wynagrodzenia w ramach realizacji projektu dofinansowanego ze środków Unii Europejskiej

UZASADNIENIE

W dniu 27 września 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą pracownikom wynagrodzenia w ramach realizacji projektu dofinansowanego ze środków Unii Europejskiej oraz podatku od towarów i usług.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 28 listopada 2018 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.510.2018.1.SJ 0113-KDIPT1-2.4012.704.2018.1.KW, Organ podatkowy, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 28 listopada 2018 r. (skutecznie doręczono w dniu 12 grudnia 2018 r.), zaś w dniu 18 grudnia 2018 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (data nadania 14 grudnia 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (po uzupełnieniu):

Spółdzielnia Q (dalej: Wnioskodawca, Spółdzielnia) – otrzymała dofinansowanie unijne z Programu A (dalej: A) z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska (dalej: NFOŚ) – (środki pochodzą z Unii Europejskiej – Instytucją pośredniczącą jest NFOŚ) – jako pożyczka niskooprocentowana z możliwością uzyskania tzw. „premii termomodernizacyjnej” bezzwrotnej po zakończeniu inwestycji i uzyskaniu odpowiednich wartości energooszczędności, co wykaże audyt ex post. W związku z podpisaniem umowy z NFOŚ z dnia 26 stycznia 2018 r., w II kwartale 2018 r. rozpoczęto realizację projektu – jedną ze składowych rozliczeń projektu jest wypłacanie dodatkowego wynagrodzenia dla zespołu pracowników (pracownicy zatrudnieni w Spółdzielni na podstawie umów o pracę) Spółdzielni zaangażowanego w realizację projektu i tak powstała wątpliwość dotycząca opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynagrodzeń pracowników przysługujących im za wykonywanie pracy na rzecz realizacji powierzonego zadania.

Beneficjentem dotacji jest Spółdzielnia, Uczestnikami są Pracownicy ww. Spółdzielni realizujący zadania umowy o dofinansowanie, natomiast Wykonawcą prac dotyczących umowy o dofinansowanie jest profesjonalna firma budowlana świadcząca usługi termomodernizacji.

Spółdzielnia jest Zarządcą nieruchomości mieszkalnych i komercyjnych na osiedlu w R. Jest także czynnym płatnikiem podatku VAT. W ramach współpracy z różnymi kontrahentami takimi jak np. X (centralne ogrzewanie – spuszczanie wody z instalacji c.o.), Y (wymiana liczników wody), Z (wymiana podzielników ciepła) często dochodzi do sytuacji, gdy na potrzeby Mieszkańców osiedla – lokali mieszkalnych (np. wykonywany remont w mieszkaniu przez Mieszkańca/Użytkownika) Wnioskodawca realizuje usługi dotyczące: Wariant 1 – spuszczana jest przez X woda z instalacji grzewczej; Wariant 2 – wymieniany jest przez Y podzielnik ciepła; Wariant 3 – wymieniany jest przez Z licznik wody. Kosztami takiej usługi obciążana przez firmy X,Y,Z jest wprost Spółdzielnia, gdyż to z Nią wiąże je umowa w Wariancie nr 1 – dostawy mediów – ciepła; Wariant nr 2 – umowa współpracy dotycząca wymiany podzielników wody; Wariant 3 – umowa na rozliczanie kosztów ciepła przy użyciu podzielników i usługi z tym związane. Spółdzielnia natomiast zobligowana jest we właściwym czasie do refakturowania ww. kosztów wprost na Mieszkańca lub Użytkownika mieszkania. Kontrahent X jest czynnym płatnikiem podatku VAT i nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 z dnia 11 marca 2004 r. Kontrahent Y jest czynnym płatnikiem podatku VAT i nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 z dnia 11 marca 2004 r. Kontrahent Z jest czynnym płatnikiem podatku VAT i nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 z dnia 11 marca 2004 r.

Klasyfikacja statystyczna opisywanych usług to 43.22.11.0 oraz 43.22.12.0. Obydwie pozycje klasyfikacji statystycznej występują w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Mieszkańcy płacą za wykonanie usługi przez firmę X,Y,Z poprzez refakturę wystawianą przez Spółdzielnię.

Spółdzielnia posiada także umowę z firmą Y dotyczącą możliwości wykonania przez Jej Pracowników (Konserwatorów) drobnych napraw gwarancyjnych, za które firma Y zwraca poniesione koszty poprzez wystawioną przez Spółdzielnie fakturę. Są to głównie usługi wymiany liczników wody lub weryfikacji poprawności działania licznika w ramach gwarancji. Wykonanie tejże usługi przez Pracowników Spółdzielni staje się dla firmy Y bardziej opłacalne niż wysyłanie do tak drobnej usługi całej ekipy montażowej. Podobna kwestia dotyczy firmy Z, która preferuje wymianę jednego podzielnika ciepła poprzez Pracownika Spółdzielni niż kierowanie ekipy montażowej na osiedle Wnioskodawcy w celu wykonania tak małego zakresu prac.

Umowa z firmą X dotyczy dostawy ciepła – przewiduje także dokonywanie usług spuszczania wody z instalacji na zlecenie Spółdzielni (bez określania, czy wynika to z potrzeby zakresu eksploatacji nieruchomości Spółdzielni, jako Zarządcy, czy też ze względu na prośbę/wnioski Mieszkańców, Użytkowników, mieszkań, którzy np. remontują swoje mieszkania). Firma X nie daje możliwości zlecania usług przez Mieszkańców/Użytkowników Wnioskodawcy – Stroną w umowie jest dla nich tylko i wyłącznie Spółdzielnia Mieszkaniowa.

Umowa z firmą Y przewiduje wymiany podzielników ciepła wg zleceń Spółdzielni – jednak w wypadku pojedynczych zgłoszeń przewiduje możliwość wykonania usługi przez Pracownika Spółdzielni (Konserwatora) i Spółdzielnia fakturuje wtedy za tę usługę firmę Y – jest to bardziej opłacalne dla firmy Y niż wysyłanie zespołu monterów na 1 zlecenie. Firma Y nie daje możliwości zlecania usług przez Mieszkańców/Użytkowników Wnioskodawcy – Stroną w umowie jest dla nich tylko i wyłącznie Spółdzielnia.

Umowa z firmą Z przewiduje tylko dostawę liczników wody – usługa wymiany jest po stronie pracowników Spółdzielni. Jednak usługi gwarancyjne powinna wykonywać firma Z a preferuje zlecania wykonania wymiany (bo zazwyczaj o taką usługę chodzi) pracownikom Spółdzielni. Firma Z nie daje możliwości zlecania usług przez Mieszkańców/Użytkowników Wnioskodawcy – Stroną w umowie jest dla nich tylko i wyłącznie Spółdzielnia.

Klasyfikacja statystyczna wykonywanych usług to 43.22.11.0 oraz 43.22.12.0.

Mieszkańcy płacą za wykonywane usługi przez firmę X,Y,Z poprzez refakturę wystawianą przez Spółdzielnię.

Wymienione klasyfikacje statystyczne występują w załączniku nr 14 do ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1. Czy jako płatnik podatku od osób fizycznych związanych z pracownikami Spółdzielni realizującymi zadania powierzone w ramach realizacji projektu UE – część wynagrodzenia dotycząca zadań wykonywanych dla projektu A z dofinansowaniem ze środków Unii Europejskiej podlega opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych?
2. Czy relacja Mieszkaniec-Spółdzielnia-Wykonawca usługi (dostawca mediów dostawca podzielnika lub dostawca licznika) wiąże odwrotne obciążenie podatkiem VAT z racji domniemania relacji Inwestor-Generalny Wykonawca – Podwykonawca?
3. Czy aspekt odwrotnego obciążenia VAT dotyczy dot. firm Y, Z w powyżej opisywanej relacji ze Spółdzielnią związany z realizacją usług wymiany wodomierzy, podzielników ciepła przez Pracowników Spółdzielni – Konserwatorów w mieszkaniach Mieszkańców Wnioskodawcy – wymaga zastosowania przepisów art. 17 ust. 1 pkt 7, 8 i ust. 1c-2b ustawy o VAT?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1 dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast wniosek w zakresie pytania nr 2 i 3 dotyczący podatku od towarów i usług zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ppkt a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku są dochody otrzymane przez podatnika jeżeli dotyczą środków pomocy z Unii Europejskiej oraz podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z tytułu bezzwrotnej pomocy – obydwie przesłanki są w tym zakresie realizowane przez Spółdzielnię, dlatego Wnioskodawca uważa, że wynagrodzeń dodatkowych dla Pracowników Spółdzielni z tytułu zaangażowania w realizacje projektu dofinansowywanego ze środków UE nie należy opodatkowywać podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późń. zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1. pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2. podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W świetle powyższego dochody podatników korzystają z przedmiotowego zwolnienia w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki, tj.:

• dochody te pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy od podmiotów wskazanych w ww. przepisie (przekazanie tych środków może być dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy),

• podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Podkreślić należy, że z przepisu tego wynika również przesłanka negatywna – nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca otrzymał dofinansowanie unijne z Programu A (dalej: A) z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska (dalej: NFOŚ) – (środki pochodzą z Unii Europejskiej – Instytucją pośredniczącą jest NFOŚ) – jako pożyczka niskooprocentowana z możliwością uzyskania tzw. „premii termomodernizacyjnej” bezzwrotnej po zakończeniu inwestycji i uzyskaniu odpowiednich wartości energooszczędności, co wykaże audyt ex post. W związku z podpisaniem umowy z NFOŚ z dnia 26 stycznia 2018 r., w II kwartale 2018 r. rozpoczęto realizację projektu – jedną ze składowych rozliczeń projektu jest wypłacanie dodatkowego wynagrodzenia dla zespołu pracowników Spółdzielni (pracownicy zatrudnieni w Spółdzielni na podstawie umów o pracę), zaangażowanego w realizację projektu. Beneficjentem dotacji jest Spółdzielnia, Uczestnikami są Pracownicy ww. Spółdzielni realizujący zadania umowy o dofinansowanie, natomiast Wykonawcą prac dotyczących umowy o dofinansowanie jest profesjonalna firma budowlana świadcząca usługi termomodernizacji.

W zakresie pierwszej z ww. przesłanek określonych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wskazać, że co do zasady zostaje ona spełniona w przypadku gdy środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę spełnia przesłankę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W kwestii spełnienia drugiej przesłanki niezbędnej do zastosowania zwolnienia, określonej w treści art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazać należy, że przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym istotna jest druga część tego przepisu stanowiąca, że „zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem”.

Tak więc, z tego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie określonych czynności, np. w oparciu o umowę o pracę, o dzieło, czy zlecenia.

Zwrócić należy uwagę, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy podatkowej jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników tychże podmiotów. Pracownik otrzymuje wynagrodzenie za pracę, która z natury swej jest uzależniona od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe).

Reasumując, należy stwierdzić, że wynagrodzenie wypłacane osobom zatrudnionym przez Wnioskodawcę, zaangażowanym w realizację projektu dofinansowanego ze środków Unii Europejskiej, nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b) powołanego art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy. W związku z tym część wynagrodzenia dotycząca zadań wykonywanych dla projektu A z dofinansowaniem ze środków Unii Europejskiej podlega opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych. Natomiast Wnioskodawca powinien naliczyć, pobrać i przekazać (wpłacić) zaliczki na podatek dochodowy z tytułu wynagrodzenia Pracowników zaangażowanych w realizację ww. projektu.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę, zatem, dokonano w niej rozstrzygnięcia w oparciu o treść przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych według stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wskazać jednak należy, że z dniem 1 stycznia 2019 r. nastąpiła zmiana przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/